Здійснення експорту товарів які є нехарактерними для основного виду діяльності платника податків «нетиповий експорт».

Органи ДФС під час проведення податкових перевірок при виявленні операцій з експорту товарів, які є нехарактерними для основного виду господарської діяльності платника податків, розглядають такий експорт як схему отримання необґрунтованої податкової вигоди та приймають відповідні податкові-повідомлення рішення.

В першу чергу слід розібратися що ж таке експорт товарів, які є нехарактерними для основного виду господарської діяльності платника податків або «нетиповий експорт».

Так, експортер у якого за рахунок постійних експортних операцій, за нульовою ставкою ПДВ, накопичується значний обсяг податкового кредиту. Разом з тим, податкові зобов’язання, такого експортера, по ПДВ є незначними і з надлишком перекриваються сумами накопиченого податкового кредиту.

Через те, що реалізація залишку податкового кредиту шляхом бюджетного відшкодування є практично неможливою і в гру вступає «номінальний експортер», якому продається товар і який тут же укладає договір комісії з «реальним експортером», за яким останній зобов’язується реалізувати товар на експорт від імені номінального.

На відміну від «реального експортера» в номінального є значні зобов’язання по сплаті ПДВ, у зв’язку із чим, він зацікавлений в отриманні додаткового податкового кредиту при відсутності виникнення нових податкових зобов’язань.

Як наслідок, у «номінального експортера» виникає податковий кредит (від операції з придбання товару), але не виникають податкові зобов’язання з ПДВ від операцій експорту. Фактично податковий кредит перекидається з «реального експортера» на номінального, що дає можливість останньому використовувати його для погашення (зменшення) податкових зобов’язань з ПДВ від своєї звичайної діяльності.

Законодавче регулювання.

У відповідності до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно пункту 198.1 статті 198 ПК України, виникає у разі здійснення операцій, в т.ч. з придбання або виготовлення товарів  та послуг.

Главою 15 Митного кодексу України врегульоване питання експорту товарів, так згідно ст.82 МК України, експорт (остаточне вивезення) – це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов’язань щодо їх зворотного ввезення.

Пунктом 195.1.1 ст.195 ПК України передбачено, що за нульовою ставкою оподатковуються операції з експорту товарів (супутніх послуг), якщо їх експорт підтверджений митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства.

У відповідності до п.198.1. ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій зокрема з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Таким чином, експортні операції є об’єктом обкладання ПДВ, а тому, експортер має право на бюджетне відшкодування сум ПДВ, сплачених постачальникам.

У відповідності до п.п.14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст.14 ПУ України, господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відтак, законодавець задля  конкурентоспроможності та привабливості Українських товарів на міжнародних ринках визначив, що операції з експорту таких товарів оподатковуються за нульовою ставкою, та встановив умову для застосування такої ставки – наявність митної декларації, оформленої відповідно до вимог митного законодавства. Порядок та вимоги до оформлення митної декларації встановлені в главі 40 Митного кодексу України.

У відповідності до п. 200.16. ст. 200 ПК України, у разі якщо платник податку експортує товари за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку. При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку – експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування за ставкою, визначеною підпунктом “а” пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, та не включається до митної вартості товарів, які експортуються.

Читайте також: Відповідальність перевізника за договорами міжнародного автомобільного перевезення вантажів

Судова практика в спорах про визнання ППР протиправними у правовідносинах пов’язаних із «нетиповим експортом» переважно складається на користь платників податків. Однак, єдиного підходу у судів все ж таки немає.

Вищий адміністративний суд України у справі №К/800/4312/14 відмовляючи в задоволенні касаційної скарги органу ДФС, виходив перш за все з того, що факт придбання позивачем «номінальним власником» товару у «реального експортера», так і факт експорту позивачем останнього за межі митної території України підтверджується, зокрема відміткою митного органу на ВМД про вивезення товару за межі митного кордону України, в свою чергу ДФС факт такої поставки не змогла спростувати.

Запорізький окружний адміністративний суд у своєму рішенні у справі № 2а-0870/653/11, залишеним без змін судами апеляційної та касаційної інстанцій, дійшов висновку, що для застосування позивачем нульової ставки ПДВ визначальним є саме факт експорту товару.

В той же час, Вищий адміністративний суд України у справі №К/800/64959/14, дійшов протилежного висновку, що наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування у податковому обліку витрат та податкового кредиту з ПДВ за відсутності дійсних змін в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства у зв’язку з його господарською діяльністю.

ВАСУ встановив рух активу за встановленим шляхом: від виробника товару «реального експортера» до компанії-нерезидента; номінальне ж залучення позивача до участі у цих операціях, при якому шляхом штучного документування нетипового для платника (позивача у справі) експорту досягаються бажані для нього податкові наслідки у сфері оподаткування, не може обумовлювати добросовісність податкової вигоди Товариства за такими операціями.

Підсумовуючи ВАСУ дійшов висновку про необхідність встановлення під час розгляду справи наступних обставин:

  • правовий аналіз розглядуваних операцій передбачає перевірку дійсного впливу позивача на їх зміст шляхом встановлення, які фактично дії господарського характеру були вчинені Товариством у процесі придбання та подальшої реалізації активу на експорт (як-от фактичне отримання товару, його транспортування, зберігання, митне оформлення та очищення для експорту тощо),
  • яким чином були налагоджені ділові стосунки з покупцем-нерезидентом (із встановленням, яким чином було винайдено цього покупця, хто конкретно від імені Товариства контактував з контрагентом, шляхом перевірки наявності ділового листування, службових відряджень працівників Товариства за кордон для налагодження господарських зв’язків з представниками товариства «реального експортера»  тощо),
  • чи були змінені якісні характеристики товару, транспортна схема доставки тощо.
  • участь платника у розглядуваних операціях з експорту товару має також бути оцінена з урахуванням нетиповості цих операцій для господарської діяльності позивача.
  • при цьому судам слід мати на увазі, що у разі, якщо участь позивача у спірних операціях з експорту є неістотною або фіктивною (як-от у випадку номінального оформлення операцій з експорту позивачем товару, який фактично ним не одержувався та не передавався нерезидентові) відповідні операції не можуть породжувати для платника податкові наслідки.

Слід зауважити, що ВАСУ у даній справі хоч і скасував попередні рішення з направленням справи на новий розгляд, однак, суд першої та апеляційної інстанції свої рішення надалі так і не змінив  – визнав ППР протиправним.

Суди здебільшого досліджують факт реальності господарських операцій між «номінальним власником» та «реальним експортером» і реальність зміни майнового стану першого.

Так, Вищий адміністративний суд України у справі № К/800/30379/14, зазначив, що не можна погодитися й з висновком апеляційного суду про підтвердженість статусу Товариства як експортера у розглядуваних правовідносинах. Адже такий висновок мотивований посиланням виключно на зовнішньоекономічний контракт від 01.06.2006 № 3Е, в якому позивач виступає продавцем, тобто є проявом формального підходу при розв’язанні судом даного спору.

Органи ДФС, у всіх випадках, покликаються на не типовість операцій для господарської діяльності платника податків, як на підставу правомірності ППР, однак суди звертають увагу на те, що така діяльність передбачена Статутами відповідних товариств, відтак у них є право на заняття такими видима діяльності.

Так, Вищий адміністративний суд України у справі № К/800/7851/15, зазначив, що доводи податкового органу про те, що діяльність з реалізації придбаної продукції (вугілля) є нетиповою для підприємства позивача, оскільки основним видом діяльності останнього є оптова торгівля хімічними продуктами, обґрунтовано не прийняті судом першої інстанції до уваги з огляду на те, що відповідно до довідки з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України від 27.07.2012 АА № 541242, серед видів діяльності ТОВ «ТБ «Аква-Холдинг» за КВЕД-2010 зазначена, зокрема, діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту.

Щодо ділової мети та збитковості здійснення експортних операцій, то ВАСУ у справі № К/800/7851/15 чітко вказує, що доводи органу ДФС про те, що витрати позивача на придбання товару перевищили суму реалізації вказаного товару на експорт за зовнішньоекономічними контрактами обґрунтовано відхилені судами попередніх інстанцій, оскільки наявними в матеріалах справи первинними документами підтверджується придбання позивачем партії товару та за проведеними експортними операціями, позивач отримав позитивний фінансовий результат.

Також, ВАСУ у вказаній справі зазначив, що органом ДФС не встановлено та не доведено застосування позивачем цін, що є нижчими за звичайні, а посилання на те, що операції позивача є збитковими, оскільки витрати на придбання товару перевищують суму реалізації товару на експорт, є помилковими, так як вказані розрахунки зроблені з урахуванням вартості товару разом з податком на додану вартість.

ВАСУ у справі №К/800/64959/14, зазначає, що наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування у податковому обліку витрат та податкового кредиту з ПДВ за відсутності дійсних змін в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства у зв’язку з його господарською діяльністю.Наведене вимагає перевірку реального виконання господарської операції, у тому числі шляхом аналізу дійсної економічної участі платника у настанні відповідних такій операції податкових наслідків.

Однак, суд першої інстанції врахувавши висновки ВАСУ надалі став на сторону платника податків та скасував ППР.

ВАСУ у справі №К/800/30379/14, зазначає, що у разі, якщо участь позивача у спірних операціях з експорту є неістотною або фіктивною (як-от у випадку номінального оформлення операцій з експорту позивачем товару, який фактично ним не одержувався та не передавався нерезидентові) відповідні операції не можуть породжувати для платника податкові наслідки, зокрема, у вигляді права на застосування нульової ставки ПДВ.

Однак, судом апеляційної інстанції за результатами перегляду даної справи (№ в ЄДРСР 57838540) ППР визнано протиправним та скасовано.

ВАСУ у справі №К/800/6846/14, дійшов висновку, що висновок контролюючого органу щодо придбання та реалізації гороху нешліфованого та олії соняшникової як нетипової для позивача є безпідставним, оскільки згідно зі статутом Товариства предметом його діяльності є, в тому числі, й оптова та роздрібна торгівля продовольчими товарами, сільськогосподарською сировиною, зерном, іншою продукцією, виробництво продукції, її реалізація на внутрішньому та зовнішньому ринках.

Також, ВАСУ у даному рішенні зазначає, що посилання контролюючого органу на збитковість зазначених господарських операцій судом першої інстанції також правомірно не прийнято до уваги, оскільки, враховуючи, що сплачені суми ПДВ при експорті підлягають поверненню експортеру (позивачу), то за наслідками операцій з придбання та подальшої реалізації на експорт олії та гороху позивачем фактично було отримано прибуток.

Звертаємо увагу, що відповідно до Інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 20.07.2010 №1112/11/13-10 Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів державної податкової служби, процесуальна діяльність суду із встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість повинна включати такі етапи:

  1. встановлення факту здійснення господарської операції.
  2. встановлення спеціальної правосуб’єктності учасників господарської операції. Особа, яка видає податкову накладну, повинна бути зареєстрована як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.
  3. встановлення зв’язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку.
  4. встановлення дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
  5. встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку.

Також, ВАСУ у вказаному листі зазначає, що вимога щодо бюджетного відшкодування ПДВ може бути визнана необґрунтованою, якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди.

Позиція Вищого адміністративного суду України викладена у листі від 02.06.2011 року № 742/11/13-11, у якому зазначається, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з’ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов’язань сторін, але не вичерпується останнім. Господарська операція може мати місце навіть за відсутності цивільно-правових чи господарсько-правових відносин між платниками податків.

Поняття «Ділова мета» та «Реальність господарської операції» закріплені також в рішеннях Європейського суду з прав людини.

Так, у рішенні Європейського Суду з прав людини  від 21 лютого 2006 року у справі C-255/02 (справа Halifax), де, серед іншого, вказано, що при вчиненні операцій, основною метою яких є отримання податкової вигоди, платник позбавляється права на податкову вигоду, а операції перекваліфіковуються з метою відновлення ситуації, яка мала б місце при відсутності зловживання.

Верховний Суд України застосовуючи доктрину «Ділова мета» зазначає, що при здійсненні господарської діяльності, основною діловою метою платника податків є отримання прибутку. Не можуть вважатися такими, що вчинені з діловою метою операції за наслідками яких платник податків бажає отримати виключно податкову вигоду без здійснення реальної господарської діяльності наприклад шляхом відшкодування (мінімізації) ПДВ.

Органи ДФС доводячи правомірність прийнятих ППР зводять свої доводи до того, що нетиповість операцій з придбання та продажу нетипової продукції для діяльності платника податків свідчать значні відмінності у структурі витрат та структурі податкового кредиту під час здійснення звичайної діяльності платника та під час здійснення операції з придбання та продажу нетипової продукції. Структура реалізаційної вартості надання послуг платника податків в межах основної діяльності, вказує, що в такій вартості значну частку займають витрати по оренді складського комплексу, матеріальні витрати та вартість праці персоналу з нарахуванням на фонд оплати праці.

В той же час, діяльність з придбання та продажу нетипової продукції має лише одну складову витрат – витрати на придбання такої продукції (вартість таких товарів). Собівартість реалізованих товарів за експортними операціями складається із вартості придбання таких товарів, що відображено в регістрах бухгалтерського обліку. При цьому до складу податкового кредиту віднесено ПДВ з вартості придбаних товарів, які в подальшому реалізовуються покупцям – нерезидентам, а вартість таких товарів реально не впливає на зміну майнового стану платника податків.

Єдиною правовою аргументацією органів ДФС є покликання на норми податкового законодавства яке регламентує реальність змін майнового стану платника податків при здійсненні експорту товару.

Однак, як вбачається з аналізу судової практики, для підтвердження реальності зміни майнового стану платника податків, достатньо одержання останнім навіть незначного доходу від такої нетипової для суб’єкта господарювання операції.

Разом з тим, навіть збитковість господарської діяльності або неотримання суб’єктом господарювання доходу від окремої господарської операції не можуть бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської або не пов’язаною з господарською діяльністю(висновок Верховного Суду України у справі № 21-13а11 від 28.02.2011).

Підсумовуючи, вважаємо, що органи ДФС беззаперечно будуть відстоювати позицію умислу платника податків на мінімізацію податків з подальшим прийняттям ППР в разі виявлення здійснення експорту товарів які є нетиповими для основного виду діяльності суб’єкта господарювання.

Для компанії, яку органи ДФС «звинувачують» у сумнівних операціях з мінімізації податків, перш за все слід підтвердити:

  • реальність здійснення експортної операції.
  • належне документування експортної операції.
  • отримання прибутку (навіть мінімального доходу) від такої операції, як підтвердження ділової мети.

Діяльність платника податків не ставиться під сумнів, якщо у неї є розумна ділова мета, крім явної мінімізації оподаткування.

Разом з тим, господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності.

Відтак, для підтвердження відповідного права платника податку достатньо наявності мети використання товарів (послуг), що ним придбані, незалежно від економічного ефекту такого використання.

1551 Просмотров